ПРЯМЕ ОПОДАТКУВАННЯ ПРИБУТКІВ СТРАХОВОГО РИНКУ: аргументи та факти

Сьогодні є підстави стверджувати, що у податковій історії України останні роки засвідчують появу особливих, принципово нових тенденцій. На відміну від попередніх зусиль, спрямованих на побудову базових, первинних елементів нормальної податкової системи, значна кількість сьогоднішніх реформ покликані підготувати існуючу систему до функціонування в умовах швидкого економічного зростання, розвинених фінансових ринків і повноцінної, інтегрованої участі у світових економічних структурах. Важливою частиною цього нового етапу обіцяє стати нещодавня ініціатива щодо реформування підходів в оподаткуванні ринку страхових послуг, яка помітно активізувалась протягом 2004 року і досі залишається нагальною і надзвичайно тяжкою задачею. Це особливо підкреслюється тим, що рецепти податкових рішень у цій сфері і досі дискутуються навіть у країнах з дуже розвиненими податковими системами , а пов’язані з такими рішеннями технічні та політичні труднощі лише зростають по мірі того, як ускладнюються і глобалізуються відповідні ринки.

 В Україні основним рушієм дискусії навколо оподаткування страхових послуг стала зростаюча тривога з приводу існуючих сьогодні широких можливостей для виведення за межі вітчизняної податкової системи масштабних коштів з використанням схем за участю страхових компаній. Спроба аналізу проблем діючої системи оподаткування страхового ринку, а також можливих шляхів їх подолання, пропонується далі у цій статті.

Проблеми діючого підходу до оподаткування страхових компаній

Згідно з Законом України „Про оподаткування прибутку підприємств”, страхова діяльність в нашій країні оподатковується особливим, відмінним від звичайного, чином (Ст. 7.2). Зокрема, базою оподаткування страхових операцій є обсяг отриманих страховими компаніями премій, зменшений на розмір платежів, здійснених цими компаніями з метою перестрахування . До обрахованої таким чином суми застосовується ставка податку у розмірі 3% (крім операцій довгострокового страхування життя, які оподатковуються за ставкою 0%).

Такий особливий податок був запроваджений з метою замінити звичайний – розрахований на основі валових доходів та валових видатків – податок на корпоративний прибуток. Основна причина використання специфічного податкового режиму для страхової діяльності полягає в тому, що коректне визначення валових доходів та видатків страхових компаній пов’язане із низкою значних технічних ускладнень. Проте, будь-який альтернативний податок, запроваджений на заміну податку на корпоративний прибуток, повинен ставити страховий бізнес в умови, що є принаймні наближено рівними до умов роботи інших підприємницьких структур, а також забезпечувати еквівалентний набір економічних стимулів для кожного із видів діяльності. У протилежному випадку створюватимуться потужні стимули для податкового арбітражу, тобто для штучного переведення прибутків із секторів в вищим податковим навантаженням до сектору із нижчим задля зменшення власних податкових зобов’язань.

За альтернативного податку, який діє сьогодні на Україні, підприємства інших секторів отримують стимул і можливість переказувати частину свого прибутку на користь страхових компаній у вигляді премій за страхування малоймовірних ризиків, оскільки таким чином вони зменшують обсяг прибутку, що оподатковується за ставкою 25%, і натомість виплачені з прибутку і отримані страховими компаніями страхові премії оподатковуються альтернативним страховим податком за ставкою 3%. Крім того, податкові зобов’язання страхових компаній можуть бути зменшені додатково шляхом подальшого перестрахування в закордонних страхових компаніях, оскільки існуючий альтернативний податок дозволяє вираховувати такі перестрахові виплати із податкової бази.

Таким чином, у діючому законодавстві можна виділити два найпроблемніших елементи, що відкривають безпосередні можливості для податкового планування і відтак потребують вирішення. По-перше, це норма, яка дозволяє страховим компаніям списувати обсяги перестрахових виплат (а отже, виводити фінансові ресурси за межі податкової системи України), а по-друге – власне рівень ставки податку і база, до якої вона застосовується.

Законодавча історія питання

Точкою відліку новітньої історії оподаткування страхової діяльності України можна вважати кінець 2003 року, починаючи з якого прагнення змін у цій галузі різко активізувались. Саме в 2003 році Верховною Радою було прийнято зміни до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”, якими запроваджувалась ідея „рейтингового” перестрахування. Передбачалось, що виплати у межах договорів перестрахування на користь нерезидентів оподатковуватимуться за ставкою 0% якщо рейтинг фінансової надійності перестраховика відповідає вимогам, встановленим КМ України, в інших випадках – за ставкою 15%. На виконання цього закону, 15 жовтня 2003 року вийшла відповідна постанова Кабінету Міністрів України щодо затвердження цих рейтингів (№1640).

Від самого початку 2004 року, подальші пропозиції щодо податкових змін у страхуванні почали активно розроблятись як у уряді, так і у Верховній Раді. У січні перші ініціативи щодо оптимізації оподаткування страхового ринку були розглянуті депутатами у складі законопроекту 4000-1, в якому пропонувалось взагалі заборонити зменшення бази оподаткування на обсяг перестрахових платежів, якщо вони здійснюються на користь перестраховиків-нерезидентів. Цей законопроект було успішно проголосовано в третьому читанні 5 лютого, однак пізніше заветовано президентом.

Далі протягом року законодавча влада мала дві інші можливості вплинути на це питання, представлені двома практично ідентичними законопроектами щодо внесення змін до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”. Один з цих законопроектів (№5260), який передбачав стягнення 3 відсотків податку з валових премій за виключенням перестрахових платежів лише в межах України, був проголосований у першому читанні у Верховній Раді 16 червня 2004 року*. Другий законопроект (№4472), яким пропонувалось застосувати податок за ставкою 3 відсотки на обсяги здійснених страховою компанією перестрахових платежів на користь нерезидентів досі перебуває на розгляді у профільному парламентському комітеті.

З іншого боку, дві паралельні ініціативи було здійснено урядом та президентом. Передусім, 4 лютого 2004 р, Кабінет міністрів видав постанову , якою страховим компаніям України надавалось право укладення угод перестрахування лише із тими перестраховиками, що були зареєстровані у країнах із діючим органом державного нагляду за страховою діяльністю. І майже в цей же час (9 лютого 2004 року) вийшов Указ Президента України (№175), яким зокрема доручалося „Державній комісії з регулювання ринків фінансових послуг України підготувати та внести в установленому порядку до 1 квітня 2004 року пропозиції щодо унеможливлення використання страхової системи для ухилень від оподаткування, розмивання активів підприємств, відмивання коштів та їх вивезення за кордон”.

Найостаннішою і знаковою подією у цьому законотворчому процесі можна вважати 13 травня 2004 року, коли, у відповідь на указ Президента, Державна комісія з регулювання ринків фінансових послуг України виступила з ініціативою, яка матеріалізувалась у відповідному дорученні Кабінету міністрів, якою пропонувалось підготувати зміни до законодавства України ” стосовно переходу на оподаткування прибутку від страхової діяльності”.

Необхідність комплексного підходу

Як видно із наведеного опису попередніх законотворчих дискусій, абсолютно всі пропозиції, які висувались до появи ініціативи Держкомісії, об’єднані однією характерною рисою: всі вони побудовані на ідеї боротьби із використанням для податкового планування можливості списання з податкової бази обсягу перестрахових платежів. Однак, як пояснювалось у цій статті раніше, проблема з використанням страхових схем для таких цілей насправді є ширшою. На сьогоднішній день виведення коштів за межі податкової системи відбувається за допомогою двох елементів: по-перше – 3-відсоткової ставки податку на валовий обсяг премій, і по-друге, можливості списання перестрахових платежів. Навіть у разі успішного припинення виведення грошей через перестрахові платежі, страхові компанії все одно матимуть безпосередню можливість слугувати каналом для мінімізації оподаткування прибутків нестрахових секторів економіки, оскільки ці прибутки все одно зможуть переказуватись на користь страхових компаній за допомогою страхування малоймовірних ризиків і оподатковуватись за ставкою 3% у вигляді валових премій, а не за ставкою 25% на загальних засадах оподаткування корпоративного прибутку.

Чи можливо вирішити і цю проблему внесенням певних коректив до сьогоднішнього варіанту податку на валовий обсяг премій, скажімо певними змінами у рівні ставки цього податку? Таке безпосереднє вирішення, нажаль, не є можливим. Використання виключно податку з премій у будь-якому випадку означає офіційне створення умов для псевдо-страхування, а отже для виведення прибутків із секторів з вищим (стандартним) податковим навантаженням і зменшення бюджетних платежів. Логічною базою для визначення ставки альтернативного податку (у випадку коли податок з премій вводиться на заміну прибуткового податку) є оціночна рентабельність галузі або окремих видів страхування. Очевидно, що псевдо-страхування завжди буде рентабельнішим, аніж реальне страхування. Рентабельність компанії, яка займається виключно псевдо-страхуванням, фактично становитиме 100% (оскільки такі компанії практично не проводять виплат та мають надзвичайно низькі видатки на ведення справи). Таким чином, справедлива альтернативна ставка для реального страхування, тобто така, яка приблизно відповідає ставці прибуткового податку за даного рівня рентабельності реального страхування, завжди буде вигідною для псевдо-страхування.

Крім того, використання будь-якої форми податку з премій як єдиного податку з страхової діяльності призводитиме до серйозних і практично неподоланих наслідків, описаних нижче.

– Застосування виключно альтернативного податку створює неринкові переваги для сектору страхування порівняно з іншими конкурентними фінансовими ринками. Будь які „пільгові” податкові режими, які вибірково застосовуються до певного фінансового ринку, зазвичай лише відволікають ресурси з інших ринків, а не сприяють розвитку пільгового сектору.

– Навіть в межах реального страхування, єдиний податок з премій пригнічує менш рентабельні види страхування та створює неринкові стимули для розвитку високорентабельних видів.

– Якщо у вигляді єдиного альтернативного податку буде застосовуватись існуючий в Україні податок з премій, навіть у разі скасування норми, що дозволяє списання перестрахових платежів, податкове тлумачення перестрахових операцій не буде прийнятним, оскільки для реальних страховиків воно означатиме відсутність змоги зменшувати податкові зобов’язання на легітимні перестрахові витрати.

– Єдиний податок з премій не здатен реагувати на географічні викривлення. Єдина ставка стимулює страхування в  високорентабельних регіонах та перешкоджає розвитку в депресивних регіонах. Причина цього походить з основного недоліку податку з премій – нечутливості до коливань рентабельності.

– Оскільки податок з премій не пов’язаний із ретельним розрахунком і часовим співвіднесенням доходів та витрат підприємства і тому стягується незалежно від поточного фінансового стану компанії, то під його дію підпадають і тимчасово збиткові компанії. Цим лише погіршується їхнє фінансове становище.

– Багато з перелічених проблем з єдиним податком з премій могли би потенційно вирішуватись шляхом розробки відповідних регулюючих норм. Однак у такому разі втрачається основна перевага альтернативного податку порівняно із податком на прибуток – його простота. Іншими словами, такий податок за визначенням погано піддається додатковому регулюванню.

Враховуючи перелічені проблеми, яким може бути реальне вирішення сьогоднішніх проблем? Ідеальний спосіб оподаткування страхового бізнесу полягає у стягненні податку безпосередньо з корпоративного прибутку страхової компанії. Така система ставила би страховий бізнес у рівні умови з іншими підприємницькими структурами і не створювала б економічних стимулів до податкового планування. Пряме оподаткування страхових прибутків покликане максимально точно зіставити валові доходи та витрати компанії з метою коректного підрахунку чистого прибутку. Попри те, що пряме оподаткування таких прибутків потребує надзвичайно кропіткої роботи з розробки адекватних податкових норм, воно все ж таки є можливим і його застосовують у багатьох країнах.

Більше того, у більшості розвинених податкових систем поширеною є практика паралельного застосування податку на прибуток страхових компаній із певною формою альтернативного податку на страхову діяльність (крім валового обсягу премій, альтернативною базою оподаткування можуть бути активи, капітал, обсяг страхових резервів або страхових трансакцій). Однак у багатьох цих країнах прямий податок співіснує з податком на валовий обсяг премій (щоправда, без зменшення його на обсяг перестрахових платежів), хоча причини для паралельного застосування цих інструментів відрізняються між країнами.

У деяких податкових системах податок на валовий обсяг страхових премій введений додатково з метою заміни податку на додану вартість (очевидно, такий приклад не є адекватним для України, де фінансові послуги цілком звільнено від ПДВ). У інших країнах, де ідея замінника ПДВ не є актуальною, додатковий паралельний податок на премії покликаний відігравати роль своєрідного фіскального запобіжника. В умовах постійно зростаючого рівня складності страхових операцій і їх обліку, страхові компанії можуть знаходити різноманітні способи маніпулювати розрахунками прямого податку. Для таких випадків розробляється ретельно скоординована система альтернативного податку на валовий обсяг премій, так щоб платний податку був зобов’язаний розраховувати зобов’язання за обидвома податками і сплачувати більший з них.

Ідея паралельного застосування прямого податку із податком на премії може виявитись корисною і для України. Однак при цьому, як було описано вище, рішення про додаткове  використання податку на премії повинно прийматись виходячи із тих задач, які стоять перед податковою системою. У вітчизняній системі альтернативний податок може виконувати роль запобіжника для захисту надходжень до бюджету, а також слугувати додатковим інструментом на період „налагодження” прибуткового податку. Для цього страхова компанія повинна буде розрахувати свої зобов’язання по обох податках та перерахувати до бюджету більший з них.

Окремий коментар щодо проблеми перестрахування

Важливо підкреслити, що при всіх позитивних очікуваннях щодо прямого оподаткування страхових прибутків, запровадження цього податку жодною мірою не знімає гостроти проблеми із недоброчесним використанням вітчизняними страховиками механізму перестрахових угод. Шахрайство з перестраховими схемами насправді є не тільки і не стільки предметом податкової політики, скільки полем для активного державного регулювання. Інтенсифікація зусиль в цьому напрямі є важливим процесом, який повинен продовжуватись незалежно від розробки змін в оподаткування страхових прибутків.

Наскільки реалістичним є визначення прибутків страхової діяльності?

Пропозиції щодо введення прямого корпоративного податку для страхового ринку часто стикаються із закидом щодо штучності самого поняття прибутку страхових компаній. Згідно з цією позицією, поняття прибутку страхових компаній позбавлене економічного змісту та не піддається реалістичному виміру.

В той же час, не можна не погодитись, що як і будь-яка комерційна діяльність, надання страхових послуг зорієнтоване на отримання прибутку. З економічної точки зору, а також з точки зору оподаткування корпоративним податком, прибуток будь-якої компанії – це її доходи за винятком тих видатків, що були понесені задля отримання цих доходів. Визначення цього показника для страхових компаній є дещо складнішою задачею, ніж для будь-якого іншого виду діяльності, оскільки при страховій діяльності обсяги доходів та видатків, що були для цього здійснені, дуже широко рознесені у часі. Як правило, вони припадають на різні звітні періоди: скажімо, доходи за страховою угодою можуть здійснюватись в один період, а виплати за нею – набагато пізніше. Ця специфіка в розподілі доходних та видаткових потоків між звітними періодами і є фундаментальною проблемою обрахування податку на прибуток для ринку страхових операцій. Однак ця проблема має цілком реалістичне рішення, яке широко і успішно практикується в інших країнах.

Скажімо, у частині обрахування валових доходів, специфіка страхового ринку полягає в тому, що, як правило, премії, зібрані протягом податкового періоду, повинні покривати ризики, що триватимуть протягом наступних податкових періодів. Для того, щоб врахувати цю невідповідність, страховим компаніям, як правило, дозволяється переносити частину валового обсягу отриманих премій на майбутні періоди. Це означає, що частина отриманих премій, яка припадатиме на ризики, період яких не вибіг у звітному періоді, повинна враховуватись в прибутку не у цей звітний період, а у періоди в майбутньому, коли очікується втілення відповідних ризиків.

Аналогічно, для коректного визначення прибутку, витрати страхової компанії у звітний період повинні включати не лише виплати, фактично здійснені протягом цього періоду, але і, скажімо, обсяги видатків за позовами, що відбулись цього періоду, але будуть задоволені лише наступного періоду, обсяги виплат за ризиками, що відбулись, хоча позовів за ними не було отримано. Як правило, облік таких витрат здійснюється за допомогою створення відповідних резервів. Крім того, деякі із ризиків, з якими працюють страхові компанії, можуть носити непостійний характер і бути пов’язаними з невисокою ймовірністю значних виплат у деякі із періодів. На випадок здійснення таких ризиків компанії можуть створювати специфічні резерви, які забезпечують необхідний рівень ресурсів у разі настання страхового випадку. Навіть операційні витрати компанії, з економічної точки зору, можуть обліковуватись у відповідності до терміну дії страхових угод. Це означає, що поточні видатки, здійснені у кожному звітному періоді, повинні бути включені до валових витрат цього періоду лише частково, а решта цих видатків повинна бути списана у майбутні періоди протягом всього терміну дії заключних страхових угод.

Таким чином, найбільша складність податкового обліку в страхуванні полягає у коректному визначенні періоду, до яких слід приписувати доходи та видатки для отримання економічно вірного відповідника отриманого прибутку. Однак виконання цієї задачі не є неможливим, більше того, прибуток страхових компаній успішно розраховується для податкових цілей у переважній більшості економічно розвинених країн.

Зміни не просто потрібні. Вони необхідні.

Докорінне реформування податкової політики щодо страхового ринку належить до числа політичних рішень, які можуть викликати багато запитань і застережень. Наскільки виваженим і вчасним є цей крок? Чи варта проблема масштабу запропонованих змін? Яким буде вплив цих змін на бюджет?

Ключем до відповідей на більшість цих запитань повинно бути відверте і чітке визначення пріоритетів в підходах до ситуації, що склалася. Це стосується, скажімо, намагань оцінити перспективу введення прямого податку за допомогою критерію прорахованого обсягу змін у надходженнях до держбюджету і спробами довести потребу в прямому оподаткуванні за допомогою цифр.

Для задачі реформування цієї системи ідея стрімкого збільшення доходів держбюджету є скоріше вторинною. Найголовніше, що існуюча система створює нерівні правила гри для економічних агентів, що спонукає масштабний податковий арбітраж. Наслідком цієї ситуації є уникнення від сплати податків у значних розмірах і відповідні втрати бюджету. Бюджетні негаразди, таким чином, є лише одним із симптомів глибинної проблеми відсутності рівних умов, яка повинна бути зліквідована.

У дискусії останніх місяців лунають також думки про те, що податкова оптимізація через використання страхових схем – це феномен, поширений в усьому світі, і тому боротьба з нею – недостатня причина для радикального реформування податкового законодавства. Справді, у всьому світі фінансові інститути, і страхові компанії зокрема, є активними і відвертими учасниками податкової оптимізації. Проте, варто зауважити, що поняття податкової оптимізації за допомогою страхових компаній у країнах з розвиненими фінансовими та податковими системами значно відрізняється від того, що вкладається в це слово в умовах України. Основне гасло „розвиненої” податкової оптимізації – „відстрочені податки – це заощаджені податки”. Це означає, що основна ціль такої оптимізації полягає в тому, щоб шляхом доволі складних схем розміщення резервів у різноманітні фінансові інструменти якомога далі відстрочити сплату податків. Таким чином, у цих випадках фактично йдеться не про зменшення податкових зобов’язань, а про їх відстрочку. Очевидно, що це також є проблемою для уряду, однак також очевидно, що масштаб цієї проблеми є неспівставним із тією ситуацією масового (не відстрочення), а цілковитого уникнення від оподаткування, яка на сьогодні спостерігається в Україні.

Звичайно, розглянуті питання не є вичерпними і повинні стати лише початком дискусії щодо потенційних наслідків змін у оподаткуванні страхової діяльності. Однак при всьому розмаїтті цих питань, відповіді на них повинні стати фундаментом для реформування існуючої системи і виведення її на цивілізований і необхідній сьогодні Україні рівень.

Юрій ДЖИГИР,

консультант з оподаткування Координаційної ради
з питань політики фінансового сектору при Кабінеті Міністрів України

* Законопроект №5260 було прийнято в цілому як закон 1 липня 2004 року. (Прим. ЛЗІ)

Залишити відповідь